پژوهش، یک روند هوشمندانه، خلاقانه و ساختاریافته برای دریافت، بازگویی و بازنگری پدیده‌ها، رخدادها، رفتارها و انگاشته‌هاست.
از جمله متغیرهایی که در پژوهش‌های حسابداری مورد بحث، بررسی و اندازه‌گیری قرار می‌گیرد، متغیر محافظه‌کاری می‌باشد. این متغیر به ۲ صورت ۱) محافظه‌کاری شرطی و ۲) محافظه‌کاری غیرشرطی در ادبیات و کتب پژوهشی مطرح می‌شود که در این مقاله تعاریف مفهومی و جامع از این متغیر را ارائه خواهیم داد.
محافظه‌کاری حسابداری به‌عنوان یکی از معیارهای اندازه‌گیری کیفیت سود مطرح می‌شود.
محافظه‌کاری یکی از مهم‌ترین میثاق‌های محدودکننده‌ی صورت‌های مالی به شمار می‌رود. مفهوم محافظه‌کاری اولین بار توسط بلیس (۱۹۲۴)، مطرح شد که بیان نمود سودها را پیش‌بینی نکنید اما تمام زیان‌ها را پیش‌بینی کنید.
اولین پژوهشگری که محافظه‌کاری حسابداری را عملیاتی نمود، باسو (۱۹۹۷)، بود. وی بیان می‌کند برای شناسایی سود بایستی شواهد بیشتری نسبت به زمان شناسایی زیان در نظر گرفت.
کمیته‌ی تدوین استانداردهای حسابداری ایران در مفاهیم نظری گزارشگری مالی، به جای محافظه‌کاری از واژه‌ی احتیاط استفاده کرده است.
در مفاهیم نظری گزارشگری مالی، احتیاط به این صورت تعریف می‌شود: "کاربرد درجه‌ای از مراقبت در اعمال قضاوت برای برآوردهای حسابداری در شرایط ابهام به‌گونه‌ای که درآمدها یا دارایی‌ها بیشتر از واقع و هزینه‌ها یا بدهی‌ها کمتر از واقع ارائه نشود".
محافظه‌کاری به ۲ بخش تقسیم می‌شود: محافظه‌کاری شرطی (محافظه‌کاری موجود در صورت سود و زیان) و محافظه‌کاری غیرشرطی (محافظه‌کاری موجود در ترازنامه).
محافظه‌کاری شرطی به معنای اعمال محافظه‌کاری در صورت سود و زیان است و دیدگاه سود و زیانی دارد.
در محافظه‌کاری شرطی، شناسایی سودها به تعویق افتاده و در شناسایی زیان‌ها تعجیل می‌شود. در این روش، محافظه‌کاری طبق الزامات مطرح در استانداردهای حسابداری اعمال می‌شود.
معیارهای اندازه‌گیری محافظه‌کاری شرطی شامل مدل باسو، مدل بال و شیواکومار و مدل دیچف و تانگ می‌باشد.
باسو (۱۹۹۷)، برای سنجش محافظه‌کاری شرطی یک مدل رگرسیون ارائه کرد و محافظه‌کاری حسابداری را به‌عنوان گرایش حسابداری به الزام درجه بالاتری از تاییدپذیری برای شناسایی اخبار خوب (بازده مثبت) در مقایسه با میزان تاییدپذیری لازم برای شناسایی اخبار بد (بازده منفی) تفسیر کرده است.
مبانی نظری مدل: باسو معتقد بود که تأثیر اخبار خوب و بد بر سود شرکت متفاوت است. برای تشخیص اخبار خوب و بد از معیار بازده سهام (RET) استفاده کرد. بر این اساس، بازده سهام منفی بیانگر اخبار بد و بازده مثبت بیانگر اخبار خوب است.
در حالت عادی و تئوریک، بازده سهام با هزینه‌ی حقوق صاحبان سهام (نسبت قیمت به سود (E/P)) برابر است. حال، درجه تاثیرگذاری شناسایی زیان بر رابطه میان معیار بازده سهام و معیار هزینه حقوق صاحبان سهام از طریق مدل باسو اندازه‌گیری می‌شود.
در این مدل فرض بر این است که هزینه حقوق صاحبان سهام در زمان اعمال محافظه‌کاری، نسبت به اخبار منفی واکنش سریع‌تری دارد که به این حالت، عدم تقارن زمانی سود یا واکنش نامتقارن سود گفته می‌شود.
به‌عبارت‌دیگر، در صورت وجود گزارشگری محفظه کارانه، واکنش هزینه حقوق صاحبان سهام به اخبار منفی بیشتر و سریع‌تر از واکنش نسبت به اخبار مثبت می‌باشد.
بال و شیواکومار (۲۰۰۵)، برای سنجش محافظه‌کاری شرطی، مدلی با متغیر مجازی مبتنی بر اطلاعات جریان وجه نقد عملیاتی ارائه کردند.
مبانی نظری مدل: مدل بال و شیواکومار، ریشه در مفهوم حسابداری نقدی دارد. در حسابداری نقدی زمانی که جریان‌های نقد عملیاتی در یک شرکت منفی شود، آن شرکت از دیدگاه اقتصادی متحمل زیان می‌شود. و بنابراین، جریان نقد عملیاتی منفی نشان‌دهنده اخبار بد و جریان نقد عملیاتی مثبت بیانگر اخبار خوب است.
سود خالص تعهدی را می‌توان به ۲ بخش نقدی و تعهدی به‌صورت ذیل نوشت:
سود خالص = جریان نقد عملیاتی + اقلام تعهدی
بر اساس این رابطه می‌توان گفت که در صورت منفی شدن جریان نقد عملیاتی، سود خالص کمتر می‌شود و به عبارتی، سطح محافظه‌کاری حسابداری در محاسبه سود افزایش می‌یابد. بنابراین این مدل نیز مبتنی بر مفهوم عدم تقارن زمانی شناخت سود و زیان می‌باشد.
در صورت منفی شدن جریان نقد عملیاتی، این امکان وجود دارد که مدیریت قصد داشته باشد تا اقلام تعهدی را برای جبران این موضوع کنترل کند. لذا، در یک اقدام محافظه‌کارانه، اقلام تعهدی نیز می‌بایست نسبت به جریان‌های نقد منفی واکنش سریع‌تری داشته باشد.
به‌کارگیری مدل بال و شیواکومار به دلیل عدم اتکا به شاخص‌های بازار، در کشورهای در حال توسعه مانند ایران نسبت به مدل باسو مناسب‌تر به نظر می‌رسد.
دیچف و تانگ (۲۰۰۸)، برای سنجش محافظه‌کاری شرطی مدلی مبتنی بر تطابق بین هزینه‌ها با درآمدها ارائه کردند.
مبانی نظری مدل: این مدل مبتنی بر اصل تطابق است. اصل تطابق بیان می‌دارد که هزینه‌های هر سال که منشأ ایجاد درآمدها هستند، باید در آن سالی شناسایی شوند که درآمدهای مربوطه شناسایی شده‌اند.
این مدل بیان می‌کند که درآمدهای هر سال به هزینه‌های سال جاری، سال قبل و سال آینده وابسته می‌باشد. وابستگی درآمدها به هزینه‌های سال جاری بیانگر رعایت کامل اصل تطابق و وابستگی درآمدها به هزینه‌های سال آینده بیانگر عدم رعایت اصل تطابق است.
همچنین، وابستگی درآمدها به هزینه‌های سال گذشته بیانگر شناسایی زودهنگام هزینه‌ها نسبت به درآمدها و رعایت محافظه‌کاری است.
خان و واتس (۲۰۰۹)، برای سنجش محافظه‌کاری شرطی مدل با سو را بسط دادند. آنان معتقدند که محافظه‌کاری حسابداری و وقوع اخبار خوب و بد به ویژگی‌های داخلی هر شرکت بستگی دارد.
محافظه‌کاری غیرشرطی به معنای اعمال محافظه‌کاری در ترازنامه است و دیدگاه ترازنامه‌ای دارد. اعمال این دیدگاه توسط رویه‌های استانداردهای حسابداری ملزم نشده است.
در محافظه‌کاری غیرشرطی، باید از رویه‌هایی استفاده شود که از بیش نمایی دارایی‌ها و کم نمایی بدهی‌ها جلوگیری شود. در این رویکرد، ارزش دفتری سهام (ارزش حقوق صاحبان سهام در ترازنامه) کمتر از ارزش بازار سهام گزارش می‌شود.
معیارهای اندازه‌گیری محافظه‌کاری غیرشرطی شامل مدل بیور ورایان و مدل گیولی و هاین می‌باشند.
بیور ورایان (۲۰۰۰)، برای سنجش محافظه‌کاری غیرشرطی، رابطه‌ای مبتنی بر ارزش دفتری حقوق صاحبان سهام (خالص دارایی‌ها) ارائه نمودند.
شاخص محافظه‌کاری غیرشرطی= (ارزش دفتری حقوق صاحبان سهام)/(ارزش بازار حقوق صاحبان سهام)
در این رابطه، ارزش دفتری حقوق صاحبان سهام از طریق تفاوت دارایی‌ها و بدهی‌ها در ترازنامه و ارزش بازار حقوق صاحبان سهام از طریق حاصل‌ضرب ارزش بازار هر سهم در تعداد کل سهام شرکت محاسبه می‌شود.
مبانی نظری مدل: این مدل رویکرد ترازنامه‌ای دارد و بیان می‌دارد که اعمال محافظه‌کاری در ترازنامه به‌صورت گزارش سریع‌تر بدهی‌ها نسبت به دارایی‌ها نمود پیدا می‌کند. در این صورت، ارزش دارایی‌ها به دلیل احتیاط در شناسایی، کمتر از ارزش بازار آن‌ها در ترازنامه گزارش می‌شوند.
لذا، در گزارشگری محافظه‌کارانه، نسبت ارزش دفتری خالص دارایی‌ها به ارزش بازار آن‌ها کمتر از یک خواهد بود. بنابراین، هرچه ارزش دفتری حقوق صاحبان سهام از ارزش بازار آن‌ها فاصله بگیرد، بیانگر محافظه‌کاری بیشتر است.
در مدل بیور و رایان، نسبت ارزش دفتری به ارزش بازار حقوق صاحبان سهام نشان‌دهنده میزان رعایت محافظه‌کاری غیرشرطی می‌باشد. به این صورت که هرچه این نسبت برای یک شرکت بالاتر باشد، محافظه‌کاری کمتری اعمال شده است.
انتقاد وارد بر مدل بیور و رایان، این است که تفاوت بین ارزش دفتری خالص دارایی‌ها و ارزش بازار آن‌ها به ویژه در کشورهای درحال‌توسعه تا حد زیادی متأثر از تورم و افزایش در سطح عمومی قیمت‌ها می‌باشد.
تشخیص این که تفاوت مزبور به دلیل اعمال محافظه‌کاری است یا عوامل دیگر، بسیار دشوار خواهد بود. بنابراین، استفاده از این معیار در کشورهای درحال‌توسعه مانند ایران توصیه نمی‌شود.
گیولی و هاین (۲۰۰۰)، برای سنجش محافظه‌کاری غیرشرطی رابطه‌ای مبتنی بر اقلام تعهدی طی دوره مالی، ارائه کردند.
شاخص محافظه‌کاری غیرشرطی = (جمع کل اقلام تعهدی)/(جمع کل دارایی های شرکت)
در این رابطه، جمع کل اقلام تعهدی از طریق دیدگاه ترازنامه‌ای (خالص سرمایه در گردش غیر نقدی) محاسبه می‌شود.
مبانی نظری مدل: این مدل بیان می‌دارد که رشد اقلام تعهدی طی چند دوره مالی بلندمدت بیانگر اعمال محافظه‌کاری می‌باشد. بنابراین، هرچه اقلام تعهدی بیشتری طی سال ایجادشده باشد، محافظه‌کاری کمتری اعمال شده است.
یعنی، برخورد محافظه‌کارانه در گزارشگری مالی، همواره با عدم شناسایی یا به تأخیر انداختن شناسایی اقلام تعهدی همراه است. در رابطه گیولی و هاین، نسبت اقلام تعهدی به جمع دارایی‌ها نشان‌دهنده میزان رعایت محافظه‌کاری غیرشرطی است.
به این صورت که هرچه نسبت حاصل شده برای یک شرکت بالاتر باشد، محافظه‌کاری کمتری اعمال شده است.
نویسنده: سمیه جهانی
